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反避稅規則 - HKWJ Tax Law

香港的一般反避稅條

在香港,我們的情況有點“奢侈”。我們不只有1條,而是有2條一般反避稅條款規定(“GAAR”), 第一條GAAR見《香港稅務條例》(“IRO”)第61條,第二條GAAR見IRO第61A條。這兩條規定並非互斥,也就是說香港稅務局(IRD)可以同時使用這兩條規定。

這兩條GAAR規定之間的主要區別在於補救措施,即,IRO第61條規定,IRD的唯一補救措施是忽略納稅人的交易,但在61A條中,除了忽略納稅人的交易之外,IRD也可以用合理假設的假想交易(例如,按公平價格交易)替代所述的交易。

也可以從下面看出的另一個不同之處是適用範圍,即,IRO第61條適用於虛假或虛構交易,而IRO第61A 條適用於主要或單純為了獲得稅收優惠而進行的交易。

應該注意的是,為了消彌特定的避稅交易/安排,除了GAAR規定之外,IRO本身也包含所謂的“特定反避稅規則”(SAAR)條文,例如,IRO的第9A條。 在IRO的第9A條中,重點放在通過運用所謂的服務公司來進行避免薪俸稅的安排。

什麼是一般反避稅條款?

香港的GAAR規定側重於如下交易、計劃或安排或處置:

  1. 虚构的或虚假的,结果造成纳税人应纳税额减少(IRO 第61条)或
  2. 為納稅人創造了稅收利益。客觀判斷納稅人的交易目的是否主要或單純為了獲得稅收利益時,要考慮了7個因素(IRO 第61A條)。

這7個因素中的前2個考察的是交易方式以及交易的形式和實質,即,基本上考察的是交易背景。 剩下的5個因素更多是和金錢相關的問題,考察交易的結果(如果交易未停止)、納稅人和/或相關人員(如有)的財務狀況變化、交易是否公平、是否有任何離岸公司參與。

到底什麼是GAAR?

要回答這個問題,可能要提出另一個問題:GAAR是否是法院制定的現有稅收原則的彙編(例如,實質大於形式、虛假交易或分步交易),或是否是超越現有權限的某種東西/規則?

香港上訴委員會(稅務法庭)的第94/04號判決和稅務局的《部門解釋和業務註釋60》(“DIPN”)第15條均指出, 諸如在Furniss 訴 Dawson案 [1984]([1984]1 All E.R.530)中適用的拉姆齊等原則,(和實質重於形式的原則以及分步交易規則一樣,都把重點放在對於某些步驟的忽略上),可以和GAAR規定一起應用。

有人說,拉姆齊原則作為一種解釋方法,可以與GAAR並存/共同運用。 因此,似乎所有不被IRD接受或喜歡的避稅案件都可以通過GAAR條款或司法反濫用原則來處理,因為最終他們都傾向於將重點放在實質重於形式的原則上。

因此,可以認為,GAAR是政府將司法原則納入成文法的方式,而且/或者是在假定出現濫用反避稅交易時,指導法院如何對法律進行解釋的方式。

GAAR的目的是什麼?

如上文所述,有人認為,由於法院的行為不受歡迎,所以印度等越來越多的政府最近引進了GAAR規定,目的是將GAAR規定這一稅收原則引進司法制度。 但是,必須得指出,《稅務條例》第61A條自1986年起就已經存在,而且是從澳大利亞GAAR規定中“照抄”過來的。

如今的企業已變得以全球為導向,所以經濟合作與發展(“OECD”)提出了採用全球標準去,其結果是在避免雙重課稅協定中引進了各種避稅規則,例如,最終實益擁有權標準。 從這個角度來看,可以說GAAR條款變得越來越不怎麼需要了。

根據DIPN第15條,引進《稅務條例》第61A條是為了“制止公然的或人為的避稅安排,但不應對正常商業行為進行不必要的限制”。所以,出現了一個問題,什麼是“公然”?什麼是“人為”?乍一聽,會認為涉及的安排相當激進/濫用。 DIPN第15條進一步指出,IRO第61A條的其中一個要求是以稅收為唯一的或主要的目的,這必須明確且顯而易見地存在的。

但什麼是“明確且顯而易見”? 焦點似乎放在激進或濫用反避稅交易上。 需要注意的是,直到今天,GAAR條款在香港也一直被用於調整轉讓定價安排(雖然這種情況可能很快會發生變化),香港一直尚未在立法中引進任何正式的轉讓定價規定。

GAAR是否會影響切合實際的/負責任的稅務規劃?

首先,人們可能會問什麼是稅務規劃? 稅務規劃是避稅安排的部分內容,政府接受稅務規劃嗎? 或者,根據經合組織示範公約的註釋,應阻止避稅行為,所以避稅是不可接受的,那麼我們是否應將稅務規劃僅僅限制在稅收寬減上? 顯然,這只是一個名稱,在很大程度上取決於交易、安排或計劃或處置的實質,但可以肯定的是,政府不喜歡的是濫用或妄用稅務規劃

在毅力電子有限公司訴CIR案( CACV 22/2008) 中,終審法院認為,GAAR不應針對為了稅收優惠而進行的安排,從立法角度而言這些安排(例如,香港的離岸稅收制度)的目的就是供納稅人使用。 因此,納稅人就如何受益於境外利潤豁免接受稅收建議,這在香港看來是得到廣泛認可的,因此不應受到GAAR的攻擊。

這裡要提一個有趣的方面,雖然一般情況下GAAR規定往往會將重點主要聚焦於實質重於形式上,但是當涉及到某個香港公司是否有資格享受境外利潤豁免的討論時,IRD似乎會更注重形式而非實質,這一點非常自相矛盾。

反避稅條款的適用

香港GAAR規定存在的其中一個問題是它經常被選擇使用。 例如,如果IRD不喜歡某筆交易(比如,對利息進行扣稅),因為該等費用並非如《稅務條例》第16/17條的規定是為了生產利潤的發生的,IRD通常不僅根據《稅務條例》第16/17條認為利息不能扣除,而且還通常會選擇根據《稅務條例》第61條和/或根據《稅務條例》第61A條提出異議。

由於舉證責任由香港納稅人承擔,因此,納稅人需要證明涉及的交易、安排或計劃或處置不應受IRD提出的GAAR要求的約束,這為納稅人帶來了沉重的舉證負擔。

除了扣除利息的案件外,其他GAAR案件還把重點放在管理/諮詢費扣減、在獨資企業和客戶之間設置中介、複雜的現金再融資交易,以及聲稱的不公平交易, 但是,所有這些交易的共同特徵是它們都與內部重組有關。

有趣的是,審視從2000年以來的各種法庭案件時,似乎大概只有17宗GAAR案件,也就是說,平均每年有1宗GAAR案件! 更詳細地研究這些案例時,可以發現在這17宗GAAR案例中,有11宗非常簡單,也就是說,這些案件可以被視為妄用和濫用反避稅交易,而這些案件現在可以用SAAR規定,或現在至少應運用SAAR。

此外,在這17宗GAAR案例中,有2宗和公平定價交易有關,該等案件不久將通過特定的公平定價立法解決。 只有剩下的4宗案例才真正可以認為是複雜的案件或不夠直接的案件,可以根據GAAR規定或司法稅收原則解決。 上述表明,IRD對GAAR的運用程度沒有人們想像的嚴重,並且大多數GAAR主張都可以根據SAAR或其他特定稅收規定解決。

GAAR是否改變納稅人的行為?

一方面,人們可能會認為,GAAR不會改變納稅人的行為,原因很簡單,就是GAAR本身難以執行。 另一方面,由於納稅人有舉證責任,免除這一責任並非易事。 雖然如此,如果納稅人感覺某些重組步驟可能會觸發任何GAAR規定,應考慮以下提示。

只應從稅務律師那裡獲得稅務建議。 这样做的原因很简单,律师的建议和税务顾问或会计师提供的建议不同,属于法律建议。 在第94/04號決定中,會計師在向客戶提供稅收的建議中,明確討論了潛在的避稅計劃以及GAAR在擬議的重組計劃中的潛可能性。 法院意識到了這一建議,顯然,這一認識對案件的積極結果並沒有做出太大貢獻;

向IRD申請預先裁定。 即使結果不樂觀,即,IRD決定不對提議的交易進行裁定,或對提議的交易做出的不利裁定,至少人們可以發現IRD到底為什麼不喜歡提議的交易。

大多數GAAR規定在內部重組中的運用於並非出於非商業原因(主要是出於稅收原因)。這一點清楚地表明,為了避免應用任何GAAR條款,必須要有適當的商業原因說明進行重組首先是為何原因。必須注意,如果重組有兩個商業原因,而只有一個稅收原因,這並不自動意味著重組的主要原因是商業原因。從澳大利亞高等法院1996年FCT 訴 Spotless 有限公司的案件((1996) 168 CLR 404)中可以看出,在同一項交易中,對一個具體的目的/理由給予的權重要多於或少於給予另一個目的/理由的權重。

不要涉及任何離岸稅收管轄區中(例如,英屬維爾京群島或塞舌爾)的重組,在該稅收管轄區中存在適當的實質時除外。

GAAR和國際稅收協定抵觸嗎?

這個問題是,GAAR屬國內規定,是否和國際性的香港稅收協定衝突,尤其是避免雙重課稅協定。 根據經合組織的稅基侵蝕和利潤轉移項目(“BEPS”)第6項行動計劃,不會出現這樣的情況,這是因為稅收協定的目的是防止避稅等,隨著新的主要目的測試的引入,這個目的變得更加清楚。

此外,正如BEPS第6項行動計劃所述, 許多稅收協定的確已包含許多反避稅規則和稅收規定,例如,主張減少股息、利息和特許權使用費的預提稅時的最終實益擁有權規定。

經合組織認為,之所以不存在衝突的其他原因包括,因為GAAR的規定通常側重於確定稅收責任,稅收協定不涉及此類內容,此外,沒有國家願意與允許濫用避稅的國家簽訂稅收協定。

儘管有上述原因,仍然可能會出現某些國內反避稅規則推翻協定的情況,例如,在出口稅案中,一國仍然希望對離開某個國家之後產生的資本利得徵稅。

政府應如何確保GAAR只在適當的案例 中運用?

在一些國家,在提出GAAR主張之前已引入了所謂的審核小組,例如,澳大利亞。 根據澳大利亞稅務局 (“ATO”)網站上的說法,這些小組通過向稅務局的決策者提供獨立建議,來幫助稅務局管理GAARS。 但是,這些小組中似乎除了商務和專業人士之外,還有ATO高級人員。

此外,他們的建議沒有約束力。 因此,人們不禁可能想要知道這對獨立建議有何幫助,以及這種小組是否基本上僅僅是ATO外包某些工作的一種方式?

因此,總的來說,SAAR多一些似乎要比GAAR多一些要好,也就是說,一旦某個普通的反避稅規則被視為GAAR,由於GAAR條款只會帶來不必要的不確定性,所以政府應制訂SAAR條款。

    準備好開始了嗎?